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ANALISIS CONSTITUCIONAL DEL SOLVE ET REPETE.
  AUTOR: PATRICIO ALEJANDRO MARANIELLO  
 

NI.- INTRODUCCIÓN:

El solve et repete es un instituto por el cual se condiciona el accionar judicial de los derechos tributarios o previsionales controvertidos, a su pago previo.

Los antecedentes históricos más remotos se pueden encontrar en Roma, en la época de la República. Luego este principio fue establecido en el art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo de l865, hasta que fue declarado inconstitucional por la Corte Constitucional de aquel país.

En nuestro país, la aplicación del solve et repete en el ámbito impositivo fue producto de una creación pretoriana de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en antecedentes muy lejanos[1].

La presente tesis se desarrollará sobre el esclarecimiento de dos cuestiones que, a mi entender, resulta oscuras tanto en la doctrina como en la jurisprudencia especializada.

Ellos son:
¿Cuál es el sustento normativo de dicha exigencia?
¿Vulnera derechos constitucionales de los contribuyentes?
¿Existe una posible solución a la actual problemática?


Las respuestas a estos interrogantes resultan de vital importancia para descubrir el verdadero sentido que hoy ostenta el “pague y después repita”, ya que, los derechos constitucionales que podrían afectarse son varios y de ingente trascendencia.
Para ello, se efectuará un análisis jurisprudencial, desde los fallos más antiguos de la Corte Suprema de Justicia, hasta los más actuales, pasando por: “ Microómnibus Barracas de Belgrano S.A.”, “Sanatorio Otamendi” hasta llegar a “CADESU”, donde podrán observarse los limites desarrollados por el máximo tribunal que en muchos casos resultan muy pragmáticos y poco jurídicos.

Con posterioridad, se desarrollará un efectivo sistema para que los jueces en todos las cuestiones recursivas que traiga aparejada el pago previo del tributo, puedan por vía incidental, por un lado sin suspender el procedimiento, proteger los principios de igualdad, de defensa en juicio y de tutela judicial efectiva del contribuyente y, al mismo tiempo aplicar el solve et repete en los términos articulados por la Jurisprudencia imperante.

 

II.- MARCO TEORICO:

II. 1.- DERECHO COMPARADO:

II.1. A.- PAISES EUROPEOS:

Como ya se ha dicho su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la república, el edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los publicanos. De allí pasó al derecho del imperio, concretándose en la época contemporánea, en el art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo de 1865 sobre contencioso administrativo. Pero el 31 de marzo de 1961, la Corte Constitucional declaró mediante sentencia que la exigencia del solve et repete, establecida por la ley 2248, era contraria a los arts. 3, 24 y 113 de la Constitución y, por lo tanto, ilegítima[2]. El citado tribunal sostuvo que la regla en examen contrasta con el principio de igualdad enunciado en la Constitución (Italiana), art. 3, porque es evidente la diferencia de tratamiento .... entre el contribuyente que esté en grado de pagar inmediatamente el íntegro tributo y el contribuyente que no tenga medios suficientes para hacer el pago, ni pueda ágilmente procurárselo recurriendo al crédito.... Al primero le es entonces concedido en mérito a su condición económica, pedir justicia y obtenerla, si puede probar que tiene razón. Al segundo esta facultad se le torna difícil y tal vez imposible, no sólo de hecho, pero aún sobre la base del derecho, en virtud de un presupuesto procesal establecido en la ley y consistente en el deber de pago de una suma eventualmente ingente....”. [3]

En Inglaterra, la oposición a la pretensión fiscal suspende la ejecución del acto administrativo de determinación del impuesto[4]. Mientras que en Alemania también se suspende el procedimiento de ejecución si se deduce oposición al reclamo fiscal; se exigen cauciones, pero no el pago.

En Suiza existe el recurso de impuesto, interruptivo de los efectos de la determinación, aparte de que en el proceso de ejecución puede deducirse oposición, lo cual permite la discusión sobre el crédito tributario sin pago previo.

En Francia el proceso se formaliza sin pago previo, otorgándose hasta un régimen especial de suspensión para neutralizar el efecto ejecutorio del acto administrativo y abrir ampliamente la vía contenciosa .[5]

En España, el principio "solve et repete", exigido en la época preconstitucional como requisito "sine qua non" para admitir la tramitación de la impugnación de los actos administrativos tanto en vía jurisdiccional como en la propia administrativa, ha degradado en sus consecuencias después de la entrada en vigor de la Constitución Española de 1978.

La obligación de pagar o consignar la cantidad adeudada antes de proceder a reclamar en vía administrativa o jurisdiccional, implica en España según la Jurisprudencia calificada un límite al derecho fundamental a obtener una tutela judicial efectiva regulados en el art. 24.1 de la Constitución Española[6]; por ello se considera necesario que tal obligación se haya impuesto en una norma con rango de ley una vez que entró en vigor la Constitución, de forma que cuando tal obligación se imponga por otra norma de rango inferior se declara su inconstitucional por el Juzgador de Instancia en virtud del sistema de control difuso que rige por imperativo de la Disposición Derogatoria Tercera de la Constitución Española en estos casos excepcionales como el presente . [7]

El principio de la tutela judicial efectiva, es un principio que, sin necesidad de mayores consideraciones, y como remate de la mayoritaria doctrina jurisprudencial producida al respecto, se basta y sobra para dejar resuelto el problema aquí tratado. [8]

Por ultimo, el profesor Tomás Ramón Fernández al respecto tiene sentado que en derecho Español el solve et repete ha desaparecido por muerte natural, es decir, no hay norma ni fallo que así lo siga estableciendo, lo mismo ha ocurrido con respecto a las causas de inadmisibilidad donde poco a poco está quedando en desuso, adquiriendo en este sentido la justicia contencioso administrativo una competencia amplia[9] .

 

II.1. B.- AMERICA:

En Estados Unidos la determinación administrativa puede ser materia de amplia discusión ante el Tax Court, con efecto suspensivo de la obligación y, aún se permite ulterior controversia ante el Poder Judicial sin pago previo, a menos que las cortes de justicia, ejercitando sus amplios poderes, exijan el pago o el afianzamiento del crédito fiscal cuanto las circunstancias del caso lo hagan aconsejable[10] .

En México es necesario asegurar el interés fiscal al interponer demanda contenciosa ante el Tribunal Fiscal de la Federación, pero sin efectuar el pago, pues el procedimiento de ejecución administrativa puede suspenderse por otros medios, tales como fianza, prenda o hipoteca, depósito de dinero, etc...

En Perú conforme a lo establecido por el art 117 de su código tributario, para impugnar el impuesto mediante reclamación, no es necesario el pago previo de la deuda tributaria que constituye motivo de la reclamación.

Especial importancia tiene la expresa supresión del solve et repete en el Modelo de Código Tributario para América Latina, por cuanto en él se ha inspirado la mayoría de los códigos tributarios latinoamericanos. Su art. 177 dice: “ La acción a que se refiere el art. 175, párrafo primero, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones. En la respectiva exposición de motivos, la comisión asigna gran trascendencia a la ausencia del pago previo como requisito presupuesto de la acción y añade: el odioso solve et repete , según calificación de autorizada doctrina, constituye un medio frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente.

 

II. 2.- DOCTRINA NACIONAL:

Chiovenda, por ejemplo, lo ha reputado como una excepción procesal puesta en favor de la actividad fiscal del Estado; Mortara, Bielsa y Jarach, encuentran su sustento jurídico en la presunción de legitimidad y de ejecutoriedad de los actos administrativos, de los que se derivaría, a su juicio, la procedencia de no suspender los efectos de una determinación impositiva hasta que se abone el tributo o se logre su revocación en sede judicial. [11]

Barreiro ha sostenido, en cambio, que el solve et repete es un instituto específico del derecho tributario con características propias, que lo alejan del derecho administrativo general, cuya justificación se encuentra en su carácter de instrumento útil a la tutela de los intereses patrimoniales del Fisco .[12]

Giuliani Fonrouge, por su parte, ha aunado ambas posturas, al añadir al argumento de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, la necesidad de asegurar la recaudación, recordando al respecto que para la doctrina italiana el solve et repete constituía un privilegio del Fisco orientado a evitar dilaciones en la recaudación de los tributos.

En sentido contrario, Liz ha sostenido que “.. exigir el cumplimiento de la obligación que se reclama, como condición previa para poder llegar a que un magistrado determine si su cobro es procedente, obstaculiza el acceso al tribunal imparcial..” [13]

Del mismo modo, Dromi ha razonado que en tanto el solve et repete traba o imposibilita al contribuyente el recurso ante la justicia lo obliga prácticamente a someter su reclamo al órgano jurisdiccional administrativo, que es difícilmente un juzgador imparcial, en tanto es parte interesada[14].

Zanoni y Aguirre[15] , partiendo del principio de, por no estar previsto el solve et repete en la Constitución Nacional, no puede ni debe ser interpretado por los jueces como principio del orden superior, y menos aún como una norma categórica, sino como una norma hipotética.

Consistiendo la primera como todo derecho que no está sujeta a hipótesis o a condición alguna y que, por tanto emerge en aparente principio superior del sistema; mientras la ultima citada se encuentra subordinada a las normas superiores generales y abstractas de fondo, que le dan fundamento de validez, como lo son las normas en derecho.


II. 3.- JURISPRUDENCIA NACIONAL:

La Corte Suprema de Justicia ha admitido en reiteradas oportunidades la validez constitucional de las normas que supeditan la intervención judicial depósito previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa[16] .

La vigencia de la regla del solve et repete no parece contradecir la garantía judicial que se pretende amparar, en tanto no impide –por sí – un adecuado resguardo de los derechos. De lo expuesto resulta que la protección otorgada por el art. 8 de la Convención Americana de Derecho Humanos no altera la estructura del régimen procesal de la ley 19549, porque nada obsta a que el ejercicio de los derechos esté condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo. Así ha sido reconocido por antigua jurisprudencia de la C.S.J.N.[17] la que, por lo demás, no ha asignado a tal sistema una absoluta rigurosidad[18] .

El Alto Tribunal de Justicia, en materia previsional, ha fijado en el conocido caso “Microómnibus Barracas del Belgrado S.A. “[19] que la obligación del previo depósito para la impugnación de una decisión administrativa en materia previsional no resultaba violatorio de la norma precitada; toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del deposito, interponer el recurso de apelación previo en la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio el ejercicio de su derecho.

No obstante ello, la Corte en las causas:”Sanatorio Otamendi” y ”Miroli S.A.” admitieron el recurso deducido por esa empresa aun cuando no había acreditado que el pago previo de sus deudas previsionales le resultaba económicamente imposible de cumplir en el entendimiento de la negativa del tribunal de segunda instancia al admitir cualquier consideración relativa a sí, efectivamente en virtud de la magnitud de su monto el deposito exigido ocasionaría un perjuicio irreparable a la entidad asistencial –ya que ni siquiera vendiendo el edificio en el que se ubica su sede, sería posible efectuarlo, según adujo- no se ajusta al sentido de la jurisprudencia del tribunal que se innova e importa un excesivo rigorismo en el tratamiento de temas conducentes para una justa decisión que es incompatible con el derecho de defensa (art. 18 de la Constitución Nacional).

Finalmente, un fallo reciente el Máximo Tribunal, consideró que si bien la exigencia de depósitos previos como requisitos de viabilidad de los recursos de apelación no son contrarios a los derechos de igualdad y de defensa en juicio, la Corte ha aceptado a la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio solve et repete, en eventuales supuestos de excepción que involucran situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que ese pago previo se tradujera en un real menoscabo de garantías que cuentan con la protección constitucional .[20]

 

II. 4.-. NORMATIVA:

II.4. A.- NACIONAL:

Los contribuyentes y demás responsables de tributos nacionales, tiene la acción de repetir lo que hubieren abonado de más, ya sea, espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), de acuerdo a las alternativas que nos marca el art. 81 de la ley 11683 -to 1998.Es decir, ante las disposiciones marcadas se podrá recurrir siempre que se abone previamente la carga tributaria, un solve et repete implícito en la norma.

Seguidamente, el art. 194 de la ley citada, concede con efecto devolutivo la apelación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación que condenaren al pago de tributos e intereses. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los 30 (treinta) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el art. 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso.

Los artículos 15 de la ley 18820 y 12 de la ley 21864, exige el pago previo de los tributos y recargos pertinentes como requisito previo a la intervención judicial en materia previsional.

 

II. 4. B.- PROVINCIA DE BUENOS AIRES:

Mientras el art. 19 del Código Procesal Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires regula dicho instituto de la siguiente manera: Inc.1.- Será obligatorio el pago previo a la interposición de la demanda, cuando se promueva una pretensión contra un acto administrativo que imponga una obligación tributaria de dar suma de dinero.


Inc. 2.- Antes de correr traslado de la demanda, el tribunal verificará el cumplimiento de este requisito procesal, a cuyo fin procederá a intimar al demandante el pago de la suma determinada, con exclusión de las multas y recargos, dentro del plazo de diez (10) días, bajo apercibimiento de desestimar por inadmisible la pretensión.

Inc. 3.- El pago previo no será exigible cuando:
A) Su imposición configurase un supuesto de denegación de justicia.
B) Se deduzca una pretensión meramente declarativa. En este supuesto, la autoridad provincial o municipal tendrá derecho a promover contra el demandante el correspondiente juicio de apremio.

En su nueva regulación el legislador provincial ha reducido el campo de su aplicación a todas las liquidaciones de cuentas (art. 30 del citado Cód.). Queda limitado, entonces, el cumplimiento del principio del solve et repete a la materia tributaria o impositiva, con exclusión de las multas y recargos[21] .

Se trata de una restricción, cortapisa o limitación, que si bien no es inconstitucional, se ha hecho la salvedad en supuestos de condenas de excepcionales montos y de comprobada e inculpable ausencia de medios para afrontar tal erogación. El legislador, comprendiendo la situación, ha atenuado el riesgo de la restricción al disponer en el inciso 3, que el pago previo no será exigible cuando:” su imposición configurase un supuesto de denegación de justicia o se deduzca una pretensión meramente declarativa[22].

El principio del “solve et repete” no descansa en la presunción de solvencia del Fisco sino en la presunción de legitimidad de los actos administrativos[23].

 

II. 4. C.- CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES:

Por otra parte, el nuevo Código Contencioso Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires, en su art. 9, con una interesante propuesta ha establecido....”Cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribuciones, el juez/a puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, de acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de perseguir el juicio.

Será pues el Poder Judicial quien valorando la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora en su faz de daño causado y aún exigiendo contracautela, quien determina la necesidad del pago previo del impuesto antes de entablarse la contienda judicial[24].

 

III. A MODO DE CONCLUSION

Un inicio para lograr que el contribuyente que obtenga una resolución desfavorable en el Fisco Nacional, pueda acudir a una instancia superior para la protección de sus derechos, fue creación del Tribunal Fiscal de la Nación, por la ley 15.256 (Adla XIX-A-239); órgano jurisdiccional de la Administración ante el que se pueden apelar las determinaciones impositivas de oficio y las multas, también sin sujeción a la regla de solve et repete[25] puesto que su articulación no se halla condicionada al previo pago del tributo que se discute, y, además, suspende el tramite de su cobro por el ente recaudador.

En mi opinión, estamos frente a un choque de derechos diferentes; por un lado nos encontramos con el derecho a la tutela judicial efectiva –para utilizar terminología de la Constitución Española y de la Convención Americana de Derecho Humanos o Pacto de San José de Costa Rica -, y por otro lado, el derecho del Estado a la recaudación fiscal para de esta forma cumplir con sus fines específicos, que son básicamente, la seguridad, salud y educación publica. La limitación a tales derechos constitucionales produciría un menoscabo significativo al estado de derecho; es por ello, que la elección de unos u otros, no puede hacerse en términos generales, sino por el contrario se debe estudiar cada caso en particular y resolver lo más beneficioso para el contribuyente y para el estado recaudador.

Como bien puede notarse en esta breve reseña jurisprudencial, la Corte Suprema de Justicia no considera un obstáculo el principio del solve et repete ni lo reglado por el Pacto de San José de Costa Rica, ni al derecho a la jurisdicción como acceso a una instancia judicial independiente e imparcial, ni al derecho de defensa en juicio e igualdad, como lo siguen sosteniendo un gran parte de la doctrina, sino que las limitaciones propias de dicho principio se hallan en la concreta capacidad económica del recurrente o signifique un importante desapoderamiento de bienes.

 

VI.- BIBLIOGRAFIA:

• GIULIANI FONROUGE, Carlos M.: “Acerca del solve et repete”, LL 39-169
• BARREIRO, Rafael F. “Algunas reflexiones sobre la constitucionalidad del solve et repete”, LL 1991-2060.
• Fallos 17:207; 31:103 y 79:17.
• MARTINEZ ARAUJO, Alejo Arturo, y otros: “ Reflexiones sobre el Principio “solve et repete” LL diario del 14/10/97.
• MORELLO, Augusto:” Fundamento lógico jurídico de la verosimilitud ...”, LL V. 47 p 1005;
• DI LORIO, Nociones sobre la teoría General de la Medidas Cautelares, LL 1978-B-829;
• MORELLO y colaboradores:” Códigos Procesal Civil y Comercial –Comentado-“, Tomo VIII, pág. 98 y sigtes.;
• PODETTI, Tratado de las medidas cautelares, año 1956, pág. 86 nro. 28;
• Art. 24.1 de la Constitución de España...”todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión....”.
• BARREIRO, , Rafael F.L”Algunas reflexiones sobre la constitucionalidad del solve et repete”, LL 1991-2060.
• GIULIANI FONROUGE; Carlos M., “Derecho Financiero”, tomo II, págs. 781/782, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1973.
• LIZ, Carlos Alberto:”La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, LL 1996-C-1379.
• DROMI, José Roberto: “Institucionales de Derecho Administrativo”, p.146, ed. Astrea, Buenos Aires, 1973.
• JANON, Roberto y WILLMAR, Lucio:” Código Procesal Contencioso Administrativo de Buenos Aires –comentado y anotado-“, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, año 1999.
• SPILA GARCÍA, Ruben: “ Principios de derecho procesal tributario”, Ed. Depalma, año 1978.
• ZANONI, Cecilia y AGUIRRE, Jorge:” El solve et repete no es una norma categórica”, Errepar –practica y actualidad Nro. 158, pag.15/18.

VII.-JURISPRUDENCIA:

• Fallos: 261:101; 312:2490, entre mucho otros.
• Fallos 31:103; 161:328; 178:266, entre otros.
• Fallos 184:5; 191:43; 215:5; 198:126 y 463; 244:665, entre otros.
• Fallo 312:2490
• CSJN in re: “ CADESU – Cooperativa de Trabajo Limitada- c/ Dirección General Impositiva “, del 11/6/98.
• Contencioso Administrativo, Tribunal Supremo Español, Sala 3, del 21/1/92, Recurso núm. 447/1989; Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 25-11-1986 (RJ 1987\964) y 8-4-1987 (RJ 1987\4249).
• Contencioso Administrativo Español, Tribunal Supremo Sala 3ª. , sentencia del 4/3/92.
• SCBA, in re: “American Express Arg. S.A. c/ Municipalidad de Gral. Pueyrredon s/ demanda contencioso administrativa”, del 6/11/95.
• Versión Taquigrafía 20 pagina 229/230.
• Art. 11 del proyecto de Código Tributario del Diputado De Giovanni (expte 222-D—99).
• Cámara de Apelaciones de San Isidro, Sala I del 25-2-82, causa 32.752, Reg. Int. 44/82;
• Corte Suprema de Justicia JA 1966-II-342;
• Cámara de Apelaciones Civil y Comercial de Morón, Sala 2, causa Nro. 5797, Reg. Int. 398/1979.

1 Fallos 17:207; 31:103 y 79:17.
2 VILLEGAS, Héctor:”La regla solve et repete y su vigencia en el derecho tributarios argentino”, Tomo XLIII, Derecho Fiscal, pag. 289.
3 Corte Constitucional Italiana, sentencia del 31 de marzo de 1961, “Jurisprudencia Italiana “, 1961, I, 1, 529.
4 GIULIANI FOUNROUGE: “Acerca del Solve et repete” , LL 82-616.
5 Ibídem.
6 Art. 24.1 de la Constitución de España...”todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión....”.
7 Contencioso Administrativo, Tribunal Supremo Español, Sala 3, del 21/1/92, Recurso núm. 447/1989; Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 25-11-1986 (RJ
8 Contencioso Administrativo Español, Tribunal Supremo Sala 3ª. , sentencia del 4/3/92.
9 Dichas opiniones fueron vertidas como motivo del curso sobre la Justicia administrativas desarrollas el día 14/9/99, en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, departamento de Posgrado.
10 TURNIR:” The Tax Court of the United States. Its origin and functions”. Citado por Giuliani Fonrouge, op. cit.
11 BARREIRO, Rafael F.L”Algunas reflexiones sobre la constitucionalidad del sol et repete”, LL 1991-2060.
12 Ibídem.
13LIZ, Carlos Alberto:”La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, LL 1996-C-1379.
14 DROMI, José Roberto: “Institucionales de Derecho Administrativo”, p.146, ed. Astrea, Buenos Aires, 1973.
15 ZANONI, Cecilia y AGUIRRE, Jorge:” El solve et repete no es una norma categórica”, Errepar –practica y actualidad Nro. 158, pag.15/18.
16 Fallos: 261:101; 312:2490, entre mucho otros.
17Fallos 31:103; 161:328; 178:266, entre otros.
18 Fallos 184:5; 191:43; 215:5; 198:126 y 463; 244:665, entre otros.
19 Fallo 312:2490
20 CSJN in re: “ CADESU – Cooperativa de Trabajo Limitada- c/ Dirección General Impositiva “, del 11/6/98
21 JANON, Roberto y WILLMAR, Lucio:” Código Procesal Contencioso Administrativo de Buenos Aires –comentado y anotado-“, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, año 1999.
22 Ibídem.
23 SCBA, in re: “ American Express Arg. S.A. c/ Municipalidad de Gral. Pueyrredon s/ demanda contencioso administrativa”, del 6/11/95.
24 DE GIOVANNI, Julio, op. cit. pág.25.
25 MARTINEZ ARAUJO, Alejo Arturo, y otros: “Reflexiones sobre el Principio “solve et repete” LL diario del 14/10/97

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